El alquiler de vivienda a sociedad va siempre con IVA?

El alquiler de vivienda a una sociedad se ha considerado históricamente que se le debía aplicar el IVA porque la sociedad no podía utilizarla para vivir. No obstante esta consideración ha ido cambiando.

Exención de IVA en el alquiler de vivienda realizado a una sociedad:

El artículo 20.uno.23 dispone que estará exento el arrendamiento de vivienda:

“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

1. a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

1. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”

Tanto la DGT como por diversas resoluciones del TEAC, tienen establecido el criterio de que cuando quien arrienda la vivienda es una persona jurídica la operación se encuentra sujeta y no exenta, con la excepción de que se haga constar la persona que va a vivir en la vivienda arrendada con carácter permanente, y sin que pueda ser utilizada por terceras personas, pero con las siguientes particularidades.

El TEAC,en resolución de 15/12/2016 ha señalado lo siguiente en relación con la exención de IVA de los alquileres de vivienda realizados por sociedad mercantil:

“(…) entendemos procedente declarar que el arrendamiento que examinamos quedará

exento al darse las siguientes circunstancias o condiciones:

**.- El uso pactado del arrendamiento es el de vivienda, y el arrendatario lo destina directamente a ello, sin realizar en él actividad empresarial o profesional alguna. Esto es, hay un uso efectivo y propio como vivienda, pues la destina a la actividad y fines propios de la entidad de ayuda y apoyo a personas con minusvalía psíquica.

**.- No existe ánimo de explotar el bien inmueble por parte del arrendatario, para obtener un beneficio económico, del tipo que sea. El propio contrato establece la prohibición del subarriendo o cesión a terceros; no existe actividad empresarial o profesional en la entidad jurídica que es arrendataria por la actividad que realiza de ayuda a los enfermos mentales.

**.- Frente a otras situaciones, en las que el arrendatario cede a terceros el uso de la vivienda (directivos, empleados), en el supuestos que examinamos no existe contraprestación propiamente dicha por parte de las personas físicas que residan en la vivienda. Tampoco supone el uso de la vivienda por quien reside en la misma una retribución en especie, bien de trabajo, bien de capital inmobiliario.

**- La vivienda es empleada por asociados o miembros de la asociación, o personas físicas que reciben de la asociación la ayuda precisa para desenvolverse habitualmente, y que la generalidad de ellos tienen mermada o limitada en su totalidad la capacidad de obrar, por lo que no pueden celebrar por sí mismos los contratos de arrendamiento que examinamos”.

Y por otro lado, pero en esta línea argumental, añade:

“Es decir, que de acuerdo con la doctrina señalada por este Tribunal, el arrendamiento de una vivienda a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la salvedad transcrita en los párrafos anteriores. Esto es, con la dicción del artículo 20.Uno.23º letra b) de la Ley del IVA (EDL 1992/17907), la exención se aplica a los arrendamientos destinados únicamente a vivienda del propio arrendatario, siempre que no se subarriende en todo o en parte.

La cuestión será determinar si dicho subarrendamiento debe producirse en un momento posterior a la celebración del contrato de arrendamiento, o lo que es lo mismo, si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento. En definitiva, debe concretarse si las estipulaciones contractuales del arrendamiento evidencian que el contrato se pactó con la única finalidad de que el inmueble fuese objeto de uso por una persona física concreta, sin que por ello y en caso afirmativo, se acuda a una interpretación extensiva de la exención no permitida por el ordenamiento tributario.

La dicción del precepto y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.

No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento esté exento de IVA.

El TEAC también señala que:

“1. Esta exención tiene un carácter finalista y no exclusivamente objetivo. No solo atiende a la naturaleza del bien inmueble que se arrienda sino que requiere que el propio arrendatario lo destine a su uso como vivienda, sin que se pueda aplicar en caso de cesión a terceros o subarriendo.

2. Es necesario plantearse si existe alguna posibilidad de que pueda aplicarse la exención cuando de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, se hace constar el usuario último del inmueble, de manera que se impide el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento. El arrendatario no puede tener la facultad de subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, así como tampoco puede destinar la vivienda a ser utilizada por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento.
3. Lo que se pretende con esta exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento sirva únicamente de vivienda a una concreta persona, por lo que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda, y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos. Sin que esto suponga una interpretación extensiva de la exención.
4. Los requisitos que deben caracterizar al arrendamiento para la aplicación de la exención son:

– el propietario de un bien inmueble cede al arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a otras personas;

– esto debe ser a cambio de una renta; y,

– por un período de tiempo convenido.”

Por todo ello, si la sociedad arrienda una vivienda para destinarlo al uso exclusivo de una tercera persona ya designada en el contrato, estará sujeto y exento en la medida que se describe en la resolución del TEAC de 15/12/2016. Pero si subarrienda la vivienda o una habitación, estaría sujeto y no exento de IVA.